减免税及税前还贷所形成资产的归属问题

关于集体企业因税前还贷和减免税所得收益归属问题

夏维扬

    为了改善国有资产管理，并为建立现代企业制度创造条件，必须清产核资，界定产

权．界定国有资产产权，既要保证国有资产不受侵犯，又不能侵犯其他所有者的合法权益。

遗憾的是，作为指导国有资产产权界定工作的行政法规，《国有资产产权界定和产权纠纷

处理暂行办法》并未全面体现这个精神。例如，这个《暂行办法》将集体企业税前还贷形

成的资产中国家应收未收的税款和各种减免税形成的资产中列为投资性的减免税部分均

界定为国有资产(第九条)。我认为，此项规定是不合理的，如果付诸实施，必然侵犯集体企

业的财产所有权。

    税前还贷是国家为了帮助和促进集体企业进行技术改造而从八十年代初开始实行的

一种优惠政策。这项政策不仅涉及集体企业与国家银行之间的信贷关系，而且涉及集体

企业与国家税务机关之间的税收关系。在信贷关系中，企业以还本付息为条件从银行取

得贷款，银行则在合同期满后按约定条件从企业收回贷款。至于企业究竟是以税前的所

得额还贷还者是以税后的所得额还贷，从银行的角度看，并没有什么不同，无论哪种情况

都不会改变贷款合同的内容，都不会改变企业还本付息的义务。可见，税前还贷政策对于

集体企业与银行之间的信贷关系并无直接影响。但是，就税收关系而言，情况则有所不同。

由于企业在缴纳所得税之前归还贷款，减少了应纳税所得额，国家应征收的所得税额就

会相应减少。可见，税前还贷政策本质上是一种减免税政策。

    那么，在产权界定过程中，能不能把集体企业因税前还贷而得到的收益，即“国家应收

未收的税歌部分”界定为国有资产呢?我的回答是否定的。

    税收关系是国家税务机关向有纳税义务的社会组织和个人征收现金和实物的经济法

律关系。经济法律关系和其他法律关系一样，是根据一定的法律事实而产生、变更和消灭

的。负有纳税义务的社会组织和个人只要取得了应纳税的收入或进行了应纳税的行为，

就必须依法纳税，即与国家税务机关产生税收法律关系。已经形成的税收法律关系并不

是一成不变的。只要存在某种法律事实，这种关系就会发生某种变化。例如，税务机关根据

纳税入申请作出减税决定这个行政行为就是一种法律事实。只要存在这种法律事实，税收

法律关系的客体就会发生变化；应缴纳税款由原定的数量减低为较少的数量。这意味着

纳税人的纳税义务有所减轻，税务机关与纳税人之间的权利和义务关系起了变化。现在，

税务机关只能按新的应纳税额向纳税人征税，纳税人只要按新的应纳税额缴纳了税款，

就履行了它们对国家应尽的义务。可见，减少的那部分税款已不再是调整后的税收法律关

系的客体。正因为如此，这部分资金的所有权当然应属于纳税人。

    同样，只要存在某种法律事实，已经存在的税收法律关系就会不复存在。例如，税务机

关根据纳税人申请作出免税决定这个行政行为就是一种法律事实．只要存在这个法律事

实，纳税人原来承担的纳税义务就被免除，税务机关与纳税人之间原有的权利和义务关系

就不再存在，就是说，原来那个税收法律关系消失了。既然如此，免缴的税款当然不再是税

收法律关系的客体。因而，这部分资金的所有权只能属于原来的纳税人。

    根据上述原理，国家以税前还贷形式减免的税款应该界定为集体企业的资产，不应

该界定为国有资产。如果国家出于某种考虑，一定要把过去应收未收的税款统统收回来，

那么，从程序上说，首先必须撤销财政部、中国人民银行关于集体企业税前还贷的有关规

定，然后，再宣布收回已经减免的税款。现在，第一步尚未迈出，就由国有资产管理局发文

宣布将过去应收未收的税款收回，界定为国有资产，这种作法，显然是欠妥的。

    能不能把集体企业因享受减免税照顾而留在企业的那部分资金视为国家投资?

    投资是指自然人或法人期望在未来一定时期内能产生收益而将收入转换为资产的经

济行为。投资者无论把资本投入工商企业或者购买各种债券、股票，其目的都是为了获取

收益，积累财富。然而，由于种种事先难以预料的因素的影响，投资者的实际收益有时可

能会小于预期收益，甚至发生亏损。一旦发生经营风险，经济损失只能由投资者自己承担。

    税收是国家凭借政治权力参与国民收入分配和再分配的一种方式，它不仅是国家取

得财政收入的主要手段，也是国家调节经济活动的重要手段。减免税是税收杠杆调节系

统中一个不可缺少的重要环节。从税收的分配职能看，减免税意味着国家与纳税人之间

分配关系的调整，增加纳税人的收入，减少国家财政收入。从税收的调节职能看，减免税体

现了国家对某些纳税人的鼓励和照顾；鼓励那些符合国家产业政策要求的生产经营行

为，照顾那些确有困难的商品生产者和经营者。可见，无论从哪个角度看，减免税的直接

目的都不是为了取得收益，而是为了扶持某些纳税人的某些生产经营行为。其实，这也正

是税收作为影响和调节经济活动杠杆的主要目标：通过调动商品生产者的生产积极性来

促进经济的增长。

    从以上简单的分析中可以清楚地看到，减免税和投资是性质完全不同的两种行为。

减免税是一种行政行为，投资是一种经济行为，既不能将二者混为一谈，又不能将二者等

同起来。可见，把国家对集体企业的减免税行为视为投资行为，井把集体企业因减免税而

留在企业的那部分资金界定为国有资产，是没有道理的，即使只认定其中一部分具有“投

资性”，也是没有道理的。必须指出，这种看法和作法不仅在理论上讲不通，而且在我国过

去和现在关于集体经济的税收立法中也找不到根据。

    如前所述，投资者对于自己的投资行为是要承担经济风险的。如果把因减免税而留

在企业的那部分资金界定为国有资产，那么，国家作为投资者对于接受过这种形式“投资”

的集体企业在生产经营中所遭受的经济损失承担过什么责任呢?长期以来，国家虽然从未

以减免税为依据表明自己是集体企业的投资者，但是，却以课重税的方式从集体企业拿走

了类似投资者应得的那份收益。不应该享有的收益享有了，应该承担的经济责任却一点

也不承担。在近几年里，由于种种原因，许多集体企业连年亏损，濒于破产的企业为数也

不少。对于这种情况，政府主管部门的确很关心，并积极采取措施帮助企业摆脱困境。不

过，这些措施都是作为宏观经济管理者采取的，不是以投资者身份采取的。现在既然要把

所谓“投资性的减免税部分界定为国有资产‘，国家就有责任分担接受以减免税形式

“投资’的集体企业所遭受的经济损失，这是作为投资者必须履行的义务．在市场经济中，

只享有获取投资收益的权利而不承担经营风险的投资者是不存在的。

    建国初期，国家为了扶持合作经济的发展，采取子低税政策。社会主义改造基本完成

后，人们一方面承认集体企业是公有制企业，同时又认为集体企业是低级形式的公有制企

业，因而，需要进一步变革所有制关系，向高级形式的公有制企业——全民所有制企业

“过渡”．为了加快“过渡”的进程，国家采取了许多措施，六十年代和七十年代不断增加集

体企业的纳税负担便是其中相当厉害的一着。例如，全国集体工业企业所得税平均负担

率占当年利润总额的比率，1957年为27％，1963年为38％，1978年为52％。经济体制改

革以来，国家对集体企业的税收政策作了某些调整，然而，由于集体企业的“二等公民”的

地位没有改变，“二国营”管理模式没有改变，集体企业对国家尽义务与国有企业不相上下

而享有权利却少于国有企业的情况没有改变，集体企业税负过重的问题井未从根本上

得到解决。例如，1989年，陕西省二轻集体企业上缴税费占企业总收益的75．6％，企业留

利仅占企业总收益的24．4％，在一般省、市，二轻集体企业上缴的税费大约占企业总益的

70％左右。财政收入好的省、市，上缴税费的比例低于70％。

    国有企业是国家投资兴办的。国家作为投资者，有权从国有企业取得资产收益，国家

作为宏观经济管理者，有权强制国有企业纳税。1983年实行“利改税”后，国有企业上缴

的所得税中就包含着资产收益和税金两部分。集体企业是劳动群众自筹资金建立的。国

家有权依法向集体企业征税，却无权强制集体企业上缴资产收益。可是，就要求企业履行

义务而言，国家向来都把集体企业作为准国有企业看待，因而，国有企业实行“利改税”

后，国家便按同一税率向集体企业和国有企业征收所得税。这样，集体企业上缴的所得税

中除了税金外，还包含着集体企业的资产收益。这部分收益本来是属于集体企业的，却被

国家以税收的形式把其中部分甚至全部拿走了。显然，这是极不公平的，实质上是对集体

企业的剥夺。

    长期的沉重负担使集体企业的积累能力很差，投入再生产的资金很少。例如，吉林省

二轻集体企业从1953年到1990年共缴纳税款27．5亿元，可是，1990年底该省二轻集体

企业积累的资产总额仅有5．5亿元。这种情况是导致众多集体企业厂房简陋、设备陈旧、

工艺落后、技术力量薄弱、产品老化的主要原因．为了改变这种状况，鼓励和扶持集体经济

的发展，改革十多年来，国家对集体企业实行了多种形式的减免税政策。如果说，对任何企

业丽言，实行减免税政策是国家对它们的鼓励和照顾，那么，对于集体企业来说，实行减

免税政策除了这层含义之外，还意味着对税负过重的间接承认和对重税的有限度的纠正。

    总之，集体企业无论以税前还贷形式减免的税款或者以其他形式减免的税款，从根

本上说，并不是国家应收未收的税款，而是集体企业作为投资者应取得的收益。因此，由税

前还贷或其他形式减免税而留在集体企业的那部分资金应属于集体企业，《暂行办法》将

它们界定为国有资产是不合适的。