（一）政策出台背景

2018年5月16日,财政部 税务总局颁布《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号），该政策基本复制了原《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）的政策原文。财税〔2015〕5号文件的执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日，2018年执行期满。财税〔2018〕57号文件是对上述文件的延续，执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。现就相关政策解读如下：

（二）政策解读

本通知所规范的土地增值税政策针对企业改制和企业重组两类情形。通知以列举的方式介绍了几类改制重组过程中的土地增值税政策，遗憾之处是仍未对“改制重组”的具体范围进行定义。我们本着谨慎性原则，仅对文件中列明的不存在争议的几类改制重组的土地增值税政策进行分析和学习。

1.改制过程中的土地增值税政策。

通知第一条规定：“按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）。对改建前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。”

相比财税〔2015〕5号文件，新政策将“国有土地、房屋权属”统一变更为“国有土地使用权”和“地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）”（下同），表述更加准确，但实质内容未发生改变。

我国现行的非公司制企业包括国有企业、集体企业、个人独资企业和合伙企业，这些企业改制为公司制企业或公司制企业中有限责任公司和股份有限公司相互转换，涉及到的国有土地、房屋权属转移，暂不征收土地增值税。

通知强调，“本通知所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为”。所谓的投资主体是指企业的股东或投资人，不改变原企业的投资主体，是指原企业的投资人或股东继续是新企业的股东，并不会因为改制而改变企业或公司的所有权归属，进而改变房地产的权属。并且通知要求，改制后的公司继承原企业权利、义务，即原企业或公司的债权、债务由新的公司承担。满足上述条件的企业改制，暂不征收土地增值税。

2.重组过程中的土地增值税政策。

通知并未对企业重组的范围进行明确，只是列举了合并、分立两种情形下的土地增值税政策。根据财税〔2009〕59号文中关于企业重组的定义，企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。由于总局暂未出台文件进行进一步解释，所以现就合并和分立中的土地增值税政策进行说明。

重组中合并和分立暂不征收土地增值税的政策，同样强调原企业投资主体的问题，若企业投资主体改变，不得享受土地增值税的税收优惠。在企业合并中，并不强调原企业投资主体各自所占的份额，出资比例可以发生变动，仅要求投资主体存续，即可享受暂不征收土地增值税的政策。例如，A、B两个企业合并为C企业，A、B双方的投资人自然而言变更为C企业的投资人，若合并过程中，新的C企业仅仅归A或B的投资人一方所有，那么放弃投资人身份的一方，其被合并企业的国有土地、房屋权属转移，需要依法征收土地增值税。

3. 投资过程中的土地增值税政策。

财税〔2015〕5号文件通知废止了原《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条和《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条关于投资、联营的土地增值税免税政策。并重新规定：“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”财税〔2018〕57号文件基本复制了上述政策，延续了原企业以房地产作价投资、企业兼并相关土地增值税优惠政策。

需要提醒纳税人注意的是，为减少税收政策漏洞，避免部分房地产开发企业以“改制”之名，行“转让房地产”之实，规避土地增值税，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于“房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”。新政策进一步明确不征收土地增值税的房地产转移双方均不能是房地产开发企业。此规定和财税〔2015〕5号规定一致，但是财税〔2015〕5号的表述不够清晰，容易引起纳税人误解，部分纳税仍然会受到原财税〔2006〕21号文件的影响，纠结于投资方和被投资方的判断。